Для каждого вида аренды характерен свой подход к амортизации арендованного (сданного в аренду) имущества.

Организация учета

В зависимости от требований законодательства, а также договорных условий, основные средства, сданные в аренду, учитываются:

1. на балансе арендодателя (лизингодателя) по договору:

• текущей аренды;
• финансовой аренды (лизинга);

2. на балансе арендатора (лизингополучателя) по договору:

• аренды предприятия как имущественного комплекса;
• финансовой аренды (лизинга).

Если арендованное имущество числится на балансе арендодателя

В целях контроля за движением основных средств арендодателю целесообразно организовать обособленный учет имущества, передаваемого в аренду. Такой вывод следует из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), а также из п.19, п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее - Методические указания № 91н). Для этого к организация может открыть такие субсчета:

• субсчет «Основные средства, сданные в аренду».

Аналитический учет по счету 01 следует организовать по:

Видам основных средств;
- арендаторам;

Счет учета амортизационных отчислений также необходимо разбить на отдельные субсчета в аналогичном порядке:

• субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду».

Аналитический учет по счету 02 можно выстроить по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

В момент передачи основного средства в аренду будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» - Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства»

Дебет 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»

В отношение имущества, которое специально приобретено (создано) для сдачи в аренду и учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на , Инструкция по применению плана счетов содержит обязательное требование обособленного учета сумм начисленной амортизации на счете 02. Поэтому для счета 03 арендодатель (лизингодатель) может предусмотреть субсчета:

• субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»;
• субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»;
• субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду»;
• субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг».

Аналитический учет по счету 03 ведется в разрезе:

Видов основных средств;
- арендаторов (лизингополучателей);
- отдельных инвентарных объектов.

Счет 02 по аналогии со счетом 03 детализируется следующим образом:

• субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»;
• субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг».

Аналитический учет по счету 02 формируется по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

Передачу доходного вложения в аренду (лизинг) организация оформит бухгалтерской записью:

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в аренду» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в аренду»
- основное средство сдано в аренду.

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 03, субсчет «Доходные вложения, предназначенные для сдачи в лизинг»
- основное средство сдано в лизинг.

Сумма амортизация, начисленная по основному средству до момента его передачи, переводится между субсчетами счета 02:

Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в аренду» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Дебет 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, предназначенных для сдачи в лизинг» - Кредит 02, субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в лизинг»
- отражена сумма амортизации по основному средству, сданному лизинг.

Когда объект лизинга поставляется со склада продавца непосредственно на склад лизингополучателя, лизингодатель в бухгалтерском учете транзитом формирует проводку:

Дебет 03, субсчет «Доходные вложения, сданные в лизинг» - Кредит 08
- основное средство сдано в аренду (лизинг).

Арендатор (лизингополучатель) учитывает арендованное имущество за балансом исходя из допущения имущественной обособленности организации. Для этого Инструкцией по применению плана счетов предусмотрен забалансовый «Арендованные основные средства». Активы, полученные в аренду (лизинг), отражаются по дебету данного счета в договорной (согласованной) оценке.

Дебет 001
- отражена стоимость арендованного основного средства.

Аналитический учет по счету 001 ведется по:

Арендодателям / лизингодателям;
- отдельным арендованным объектам (инвентарным номерам арендодателя / лизингодателя).

Если арендованное имущество числится на балансе арендатора

Арендатор (лизингополучатель) может организовать учет активов, полученных в аренду (лизинг), следующим образом. К счету 01 открываются субсчета:

• субсчет «Собственные основные средства»;
• субсчет «Арендованные основные средства».

Аналитический учет по счету 01 можно организовать по:

Видам основных средств;
- арендодателям / лизингодателям;
- отдельным инвентарным объектам.

Раздельный учет амортизации собственного и арендованного (лизингового) имущества ведется на субсчетах счета 02:

• субсчет «Амортизация собственных основных средств»;
• субсчет «Амортизация арендованных основных средств».

Аналитический учет по счету 02 следует вести по:

Видам основных средств;
- отдельным инвентарным объектам.

Актив, который является предметом договора аренды предприятия (лизинга), поступает в организацию арендатора (лизингополучателя) через счет 08 на счет 01:

Дебет 08-4 - Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
- отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды предприятия (или лизинга).

Дебет 01, субсчет «Арендованные основные средства» - Кредит 08-4
- арендованное (лизинговое) имущество принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

В свою очередь арендодатель (лизингодатель) после передачи имущества на баланс арендатора (лизингополучателя) отражает его за балансом на «Основные средства, сданные в аренду» по договорной (согласованной) стоимости.

Дебет 011
- отражена стоимость основного средства, сданного в аренду (лизинг).

Амортизация при текущей аренде

В бухгалтерском учете

Текущая аренда основных средств подразумевает возмездное временное пользование (временное владение и пользование) имуществом, то есть перехода права собственности не происходит. Поэтому начисление амортизации по таким объектам производит арендодатель (абз.1 п.50 Методических указаний № 91н).

Порядок отражения сумм начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендодателя зависит от того, является ли передача имущества в аренду его основным видом деятельности или нет.

Что такое основной вид деятельности и как его определить? Ответ на этот вопрос можно найти в абз.6 п.4 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99). В соответствии с данной нормой для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает какие поступления она будет признавать доходами от основных видов деятельности (иначе выручкой), а какие прочими доходами, на основании:

• требований ПБУ 9/99;
• характера деятельности;
• вида доходов;
• условий получения доходов.

Конкретный порядок определения основных видов деятельности необходимо зафиксировать в учетной политике. Организация может сформировать четкий их перечень или установить порог существенности для целей признания доходов выручкой. К примеру, вид деятельность, доходы от которого составляют 10% и более от общей суммы доходов за отчетный год, считается основным.

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду» (или субсчет «Амортизация доходных вложений, сданных в аренду»)

В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду являются прочими поступлениями, начисленная амортизация признается прочим расходом (п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99)) и отражается на «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».

Дебет 91-2 - Кредит 02, субсчет «Амортизация основных средств, сданных в аренду»
- отражено начисление амортизации по основному средству, сданному в аренду.

Актив, предоставленный в аренду, амортизируется в соответствии с и нормами, которые приняты арендодателем.

В налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли объект договора аренды подлежит амортизации, если относится к амортизируемому имуществу. Условия для включения имущества в состав амортизируемого перечислены в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключением являются объекты п.2 ст.256 НК РФ и п.3 ст.256 НК РФ : по ним амортизация не начисляется.

Арендодатель производит расчет амортизационных отчислений по основному средству, сданному в аренду, исходя из тех методов и норм, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов.

Амортизация при лизинге

Правовой аспект

Основное средство, которое является предметом договора финансовой аренды (лизинга), может приниматься на учет лизингодателя или лизингополучателя (по согласованию сторон договора).

Право определять балансодержателя лизингового имущества ранее было установлено ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон № 164-ФЗ). Но с вступлением в силу с 16 ноября 2014 г. Федерального закона от 04.11.2014 г. № 344-ФЗ данная норма была устранена. Однако это не означает, что теперь стороны договора лишены возможности согласовывать такого рода условия. С 16.11.2014 г. лизингодатель и лизингополучатель реализуют свое право выбора стороны, на балансе которой будет числиться предмет лизинга, на основании п.4 ст.421 ГК РФ .

Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу установлен:

для целей бухгалтерского учета:

• Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - Указания № 15));
• ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

для целей налогового учета:

• ст.256-259.3 НК РФ.

В бухгалтерском учете лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга, как и любого другого основного средства, формируется из фактических затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) без учета НДС и других возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01 ). К ним, в частности, относятся:

• покупная стоимость лизингового имущества (сумма по договору с продавцом / поставщиком);
• расходы на строительство (изготовление);
• расходы на доставку;
• расходы на установку, монтаж;
• расходы на таможенное оформление, таможенные сборы (пошлины);
• проценты за пользование заемными средствами (применительно к инвестиционным активам);
• расходы на содержание, обслуживание;
• другие расходы, без которых использование объекта невозможно.

СПИ лизингодатель устанавливает самостоятельно при принятии объекта лизинга к бухгалтерскому учету на основании критериев п.20 ПБУ 6/01 . Следуя данной норме, возникает вопрос, может ли организация установить СПИ исходя из срока действия договора финансовой аренды?

Налоговые органы считают, что так делать нельзя. По их мнению лизингодатель неправомерно сокращает СПИ предмета лизинга и тем самым занижает налоговую базу по налогу на имущество.

Однако с данной позицией можно поспорить. В соответствии с абз.7 п.4 ПБУ 6/01 срок полезного использования - это период, в течение которого использование основного средства приносит организации экономические выгоды (доход). Если по окончании договора финансовой аренды право собственности на объект переходит к лизингополучателю, то передающая сторона теряет возможность извлекать доход из предмета лизинга. Поэтому организация-лизингодатель вправе ограничить СПИ лизингового имущества сроком действия договора. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 17 октября 2003 г. N 23-10/2/58256, а также в многочисленных судебных Постановлениях (ФАС Московского округа от 26.06.2013 г. № А40-126514/12-140-825, от 16.05.2013 г. № А40-76350/12-90-408, от 07.06.2006 г. №КА-А40/5038-06, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009 и др.), в том числе и ВС РФ (Определение от 25.09.2014 г. № 305-КГ14-1477 по делу № А40-24756/2013).

Судебные арбитры в более поздних своих решениях (Постановление АС Московского округа от 04.02.2015 г. № А40-130146/13 по делу № А40-130146/13) поддерживают данный подход, даже если существует неопределенность относительно выкупа лизингового имущества.

Кроме того, стоит отметить, что объектом лизинга чаще всего является движимое имущество (оборудование, транспортные средства). Согласно п.25 ст.381 НК РФ все движимые основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 г., освобождаются от обложения налогом на имущество. Учитывая это, можно предполагать, что споров с проверяющими по поводу неправильного определения СПИ предмета лизинга и занижения налоговой базы по налогу на имущество станет меньше.

Если лизингодатель стремиться сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, то СПИ лизингового имущества лучше определять по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1), далее - Классификация ОС.

Способ начисления амортизации по предмету лизинга определяется положениями учетной политики балансодержателя для целей бухгалтерского учета в отношении данной группы объектов. В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 это может быть:

1. линейный способ;
2. способ уменьшаемого остатка;

Если движимое имущество, которое является предметом лизинга и относится к активной части основных средств, амортизируется способом уменьшаемого остатка, то организация-балансодержатель вправе применить к нему механизм ускоренной амортизации . На это указывают нормы п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н. Суть механизма заключается в том, что основная норма амортизации увеличивается на коэффициент ускорения. Коэффициент ускорения может быть не выше 3-х. Конкретный его размер лизингодатель и лизингополучатель согласовывают между собой в договоре финансовой аренды (абз.5 п.54 Методических указаний № 91н).

Поскольку использование повышающего коэффициента является элементом способа погашения стоимости актива (абз.2 п.2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н (далее - ПБУ 1/2008)), его применение к объекту лизинга, а также порядок определения размера должны быть зафиксированы в учетной политике лизингодателя для целей бухгалтерского учета. В противном случае возможны разногласия с проверяющими (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 г. по делу № А29-9910/2009).

Немало вопросов возникает относительно понятия «активная часть основных средств». Бухгалтерское законодательство не дает ему определения. Если обратиться к экономической литературе, то в ней встречаются разные виды основных фондов. В соответствии с одной из них основные фонды (ОФ) делятся на активную и пассивную часть. Активная часть ОФ принимает непосредственное участие в производственном процессе предприятия, в то время как пассивная часть ОФ обеспечивает нормальные условия для протекания этого производственного процесса. К активной части в основном относятся машины, оборудование, транспортные средства, приборы, механизмы и др. К пассивной - здания, сооружения и т.д.

Стоит заметить, что, несмотря на все преимущества способа уменьшаемого остатка, организации в большинстве своем амортизируют лизинговое имущество линейным способом в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Причем некоторые из них ранее пользовались неоднозначностью формулировки отмененной нормы ст.31 (абз.2 п.1) Закона № 164-ФЗ и рассчитывали амортизацию линейным способом с применением повышающего коэффициента. Некоторые суды это поддерживали (Постановления ФАС Уральского округа от 28.12.2009 г. № Ф09-1874/09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28, ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 г. № А57-8838/2009). Однако мнение Минфина России по данному вопросу всегда было однозначное: реализация права на применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга возможна только в случае погашении его стоимости способом уменьшаемого остатка (письма: от 26.04.2010 г. № 03-05-05-01/09, от 11.11.2008 г. № 03-05-05-01/66, от 22.08.2006 г. N 07-05-06/220, от 03.03.2005 г. № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 г. № 03-06-01-04/118 и др.). Окончательно точку в споре поставил Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 г. № 2346/11, в котором поддержал выводы Минфина России. В Определении ВАС РФ от 15.01.2014 г. № ВАС-19160/13 арбитры свою позицию не изменили.

Лизингодатель прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости лизингового имущества или списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

В налоговом учете

В налоговом учете предмет лизинга подлежит амортизации только тогда, когда относится к . Понятие амортизируемого имущества дано в абз.1 п.1 ст.256 НК РФ . Исключение составляют объекты п.2 ст.256 НК РФ , и п.3 ст.256 НК РФ . По ним амортизация не начисляется.

Если лизингодатель является балансодержателем лизингового имущества, то амортизацию начисляет именно он. Это следует из норм п.10 ст. 258 НК РФ , пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ .

• первоначальную стоимость объекта;
• срок полезного использования (СПИ), амортизационную группу;
• метод начисления амортизации.

Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества прописан в абз.3 п.1 ст.257 НК РФ. Он ничем не отличается от общеустановленного порядка (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ ), который действует в отношении собственных средств организации. Первоначальная стоимость предмета лизинга включает в себя все расходы лизингодателя на:

• приобретение, сооружение, изготовление объекта;
• доставку объекта;
• приведение объекта в пригодное эксплуатационное состояние.

При этом исключаются возмещаемые налоги, такие как НДС, акцизы, или налоги, которые учитываются в составе расходов.

Важно обратить внимание!
По договору лизинга обязанность осуществлять дополнительные расходы, связанные с лизинговым имуществом (транспортировка, установка, наладка и пр.), может быть возложена на лизингополучателя. Лизингодатель берет в расчет только те расходы, которые понес именно он.

К примеру, лизинговое имущество приобретено за счет заемных средств. Если объект относится к инвестиционным активам, то в бухгалтерском учете расходы на уплату процентов по выданному займу (кредиту) должны включаться в его первоначальную стоимость (п.9 , п.12 ПБУ 15/2008 , утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008)). Понятие инвестиционного актива приведено в абз.3 п.7 ПБУ 15/2008 . А вот для целей налогообложения прибыли они должны относиться в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ .

Несовпадение формируемых оценок одного и того же объекта в разных видах учета приводит к образованию временных разниц, и, как следствие, необходимости начисления ОНО (отложенного налогового обязательства) и/или ОНА (отложенного налогового актива) в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)

Налоговым кодексом предусмотрены два метода начисления амортизации (п.1 ст.259 НК РФ):

1. линейным;
2. нелинейный.

Выбор конкретного метода должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Причем применяться он должен ко всем основным средствам, и к тем, которые переданы в лизинг, тоже. Исключением из этого правила являются объекты, перечисленные в п.3 ст.259 НК РФ . В отношении их действует только линейный метод начисления.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ лизингодатель вправе увеличить основную норму амортизации объекта лизинга на повышающий коэффициент . Значение его не должно быть выше 3-х. Применение этого коэффициента в налоговом учете не зависит от метода, которым начисляется амортизация, в отличие от бухгалтерского учета, где возможность использовать специальный коэффициент (не выше 3-х) предусмотрена только при списании стоимости лизингового имущества способом уменьшаемого остатка.

Обратите внимание!
Повышающий коэффициент не применяется к объектам основных средств, входящим в состав 1-3 амортизационных групп, т. е. со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет (включительно). Это ограничение устанавливает все та же норма пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ.

Согласно п.4 ст.259 НК РФ лизинговое имущество начинает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию. Амортизация начисляется и признается в расходах для целей налогообложения прибыли ежемесячно (п.2 ст.259 НК РФ и абз.1 п.3 ст.272 НК РФ ). Объект лизинга перестает амортизироваться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ ).

Таблица 1 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингодателя

Составляющие расчета		Правила
		бухгалтерского учета	налогового учета
Первоначальная стоимость	Из чего формируется	Формируется из расходов на (п.8 ПБУ 6/01): доставку объекта лизинга;	приобретение (сооружение, изготовления) объекта лизинга; доставку объекта лизинга; доведение объекта лизинга до состояния, пригодного для использования по назначению
Амортизационная премия		Не предусмотрена	Часть первоначальной стоимости объекта лизинга можно единовременно включить в расходы отчетного (налогового) периода в виде амортизационной премии: не больше 10% -- для объектов, относящихся к 1,2, 8-10 амортизационным группам; не больше 30% -- для объектов, относящихся к 3-7 амортизационным группам
	Порядок определения (СПИ)	п.20 ПБУ 6/01;
		Да (п.20 ПБУ 6/01)
		линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции	линейный метод; нелинейный метод
	Ограничения по выбору способа (метода) начисления амортизации	Нет
Повышающие коэффициенты	Размер коэффициента	Не выше 3-х	Не выше 3-х
	Ограничения применения
		С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта лизинга к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01)
			С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества

Предмет лизинга числится на балансе лизингополутеля

В бухгалтерском учете

Если предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя, то начисление амортизации он оформит бухгалтерской записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) - Кредит 02, субсчет «Амортизация арендованных основных средств»
- отражено начисление амортизации лизингополучателем по имуществу, полученному в лизинг.

Лизингополучатель начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в состав основных средств (п.21 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления рассчитываются исходя из стоимости лизингового имущества, а также утвержденных норм (абз.3 п.9 Указаний № 15). Нормы амортизации определяются сроком полезного использования (СПИ) и способом начисления амортизации.

Наибольшие трудности в данной ситуации возникают при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга. Согласно общему правилу (п.8 ПБУ 6/01) первоначальная стоимость объекта основных средств аккумулируется из затрат на его приобретение (сооружение, изготовление) за вычетом НДС (других возмещаемых налогов). Но какие конкретно затраты сопровождают поступление лизингового имущества на баланс лизингополучателя?

Итак, в соответствии с абз.2 ст.2 Закона № 164-ФЗ договор лизинга носит возмездный характер, т. е. лизингополучатель за право временного владения и пользования объектом лизинга должен заплатить лизингодателю определенную сумму. Сумма эта называется лизинговыми платежами и включает в себя (п.1 ст.28 Закона № 164-ФЗ):

• затраты лизингодателя на приобретение и передачу лизингового имущества;
• затраты на оказание других услуг, предусмотренных договором;
• доход лизингодателя.

Таблица 2 - Амортизация лизингового имущества: объект числится на балансе лизингополучателя

Составляющие расчета		Правила
		бухгалтерского учета	налогового учета
Первоначальная стоимость	Из чего формируется	Формируется из (п.8 ПБУ 6/01) общей суммы лизинговых платежей по договору лизинга; выкупной цены (если она предусмотрена договором лизинга); других расходов на доставку и приведение объекта в состояние, пригодное для использования по назначению	Формируется из расходов лизингодателя на (абз.3 п.1 ст.257 НК РФ): приобретение (сооружение, изготовления) объекта лизинга; доставку объекта лизинга; доведение объекта лизинга до состояния, пригодного для использования по назначению
Амортизационная премия		Не предусмотрена	По мнению контролирующих органов лизингополучатель не вправе использовать амортизационную премию в отношении объекта лизинга, принятого на собственный баланс
Срок полезного использования (СПИ)	Порядок определения СПИ	Срок полезного использования определяется на основании: п.20 ПБУ 6/01; Классификации ОС (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1)	Срок полезного использования определяется только по Классификации ОС с учетом положений Налогового кодекса (п.1 ст.258 НК РФ)
	Можно ли ограничить СПИ сроком действия договора	Да, если договором лизинга не предусмотрен выкуп объекта (п.28 МФСО (IAS) 17 «Аренда», п. 7 ПБУ 1/2008)	Нет. (Только по Классификации ОС, абз.1 п.1 ст.258 НК РФ.)
Способ (метод) начисления амортизации	Какие способы (методы) можно применять	Способы начисления амортизации в б/у (п.18 ПБУ 6/01): линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции	Методы начисления амортизации в н/у (п.1 ст.259 НК РФ) линейный метод; нелинейный метод.
	Выбор способа (метода) начисления амортизации	Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике для всех основных средств или групп однородных объектов основных средств (абз.6 п.18 ПБУ 6/01, п.7 ПБУ 1/2008)	Метод начисления амортизации устанавливается в учетной политике и применяется ко всем основным средствам (абз.4 п.1 ст.259 НК РФ). Исключением являются объекты, в отношении которых используется только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ)
	Ограничения по выбору способа начисления амортизации	Нет	Для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10 амортизационные группы - исключительно линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ)
Повышающие коэффициенты	Размер коэффициента	Не выше 3-х	Не выше 3-х
	Ограничения применения	Коэффициент применяется только при способе уменьшаемого остатка к движимому имуществу, которое является предметом договора лизинга и относится к активной части основных средств (п.19 ПБУ 6/01, абз.5 п.54 Методических указаний № 91н)	Коэффициент не применяется к объектам лизинга, которые включены в 1-3 амортизационные группы (абз.2 пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ)
Начало начисления амортизации		С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта лизинга в качестве основного средства (п.21 ПБУ 6/01)	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта лизинга в эксплуатацию (п.4 ст.259 НК РФ)
Прекращение начисления амортизации		С 1-го числа месяца, следующего за месяцем погашения стоимости объекта лизинга либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01)	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта лизинга либо его выбытия из состава амортизируемого имущества (п.5 ст.259.1 НК РФ)

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса всегда учитывается на балансе арендатора. При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя, так и на балансе арендатора - в зависимости от условий договора.

Методика учета операций, связанных с арендой имущества, соответствует Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н.

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Для этого организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета.

Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»

КРЕДИТ 01 «Собственные основные средства» - передан в аренду объект основных средств.

В том случае, когда договором аренды не предусмотрен выкуп арендованного имущества по истечении срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением договора, арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом амортизации или в состоянии, обусловленном договором.

Возврат арендованного имущества отражается в учете такой внутренней записью:

ДЕБЕТ 01 «Собственные основные средства»

КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду» - возвращен по окончании аренды объект основных средств.

Если земельный участок не является собственностью арендодателя, то его передача и возврат должны отражаться на соответствующих субсчетах, открытых к забалансовому счету 001 «Арендованные основные средства».

Если предприятие приобретает имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то его следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Учет арендной платы.

Если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, то в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №32н) сумма арендной платы у арендодателя считается выручкой.

Таким образом, организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны рассматривать арендную плату как доход от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».

По кредиту указанного субсчета собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде. Расходы, связанные с ее получением, учитываются по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». На основе сопоставления дебетового оборота по счету 90-2 и кредитового оборота по счету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль, убыток), который отражается на счете 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». По окончании месяца финансовый результат присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности»).

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Операционные доходы в соответствии с пунктом 11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы причитающейся арендной платы в данном случае накапливаются по кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91-2 и кредитового оборота по счету 91-1 определяется сальдо, которое отражается на счете 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и показывает конечный финансовый результат - прибыль или убыток.

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается в учете на отдельном субсчете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Согласно пункту 15 ПБУ 9/99 доходы от предоставления имущества в аренду признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при соблюдении трех условий:

арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;

сумма арендной платы может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономических выгод арендодателя.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендодатель принимает к учету не доходы, а кредиторскую задолженность.

Учет затрат по содержанию переданного в аренду имущества.

В соответствии с законодательством в общем случае стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды.

Если в договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) не установлен порядок проведения ремонта переданного в аренду имущества, то эта обязанность возлагается на арендодателя. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Существуют два возможных варианта проведения ремонта в соответствии с условиями договора аренды.

Рассмотрим вариант, когда обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендодателя.

В соответствии с законом либо с договором аренды арендодатель может производить ремонт как собственными силами (хозяйственным способом), так и силами стороннего подрядчика (в том числе арендатора).

У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением доходов (арендной платы), на счете 91 «Прочие доходы и расходы» или на счете 20 «Основное производство» в зависимости от того, какое значение имеет аренда в производственной деятельности организации.

В учетной политике арендодателя может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств.

В этом случае в себестоимость продукции включаются ежемесячные отчисления на образование резерва. В учете делается такая проводка:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Фактические затраты на проведение ремонта осуществляются за счет начисленной суммы резерва.

Иногда обязанность по проведению ремонта арендованного имущества за свой счет возлагается на арендодателя, но фактически ремонт выполняется арендатором (за счет средств арендодателя). Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.

В этом случае операции, связанные с проведением ремонта, отражаются в учете предприятия-арендодателя следующим образом:

ДЕБЕТ 20 (26) «Основное производство» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

Отражена стоимость выполненного арендатором ремонта;

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

Учтен НДС по выполненному ремонту;

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором» КРЕДИТ 90 (91) «Продажи»

Стоимость выполненного ремонта засчитана в счет арендной платы.

Теперь рассмотрим второй вариант, когда в соответствии с договором аренды обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендатора.

Если ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.

Если арендодатель по каким-либо причинам, не связанным с неисполнением арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором (при наличии данного соглашения в договоре), либо погашаются за счет собственных средств.

Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта переданного в аренду имущества, то имеет место факт оказания арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного имущества. Соответственно, в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг, сторонним организациям.

В случае, когда необходимость в проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, то речь должна идти о возмещении арендатором убытков, причиненных им арендодателю.

Если организация сдает в аренду имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду и учитываемое на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», затраты на проведение ремонта учитываются в порядке, аналогичном порядку учета затрат по содержанию объектов основных фондов.

Учет санкций, предъявленных арендатору.

Если арендатор принял имущество, но нарушил условия его использования (обращения) и хранения по договору, арендодатель вправе предъявить претензии за нарушение договорных обязательств. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 486 ГК РФ он вправе требовать от арендатора оплаты стоимости имущества и уплаты процентов за причиненный вред (ущерб).

Согласно статье 395 ГК РФ размер процентов определяется в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

Если убытки, вызванные неправомерным пользованием денежными средствами кредитора, превышают сумму процентов, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

В пункте 8 ПБУ 9/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров учитываются в составе внереализационных доходов. Эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

В бухгалтерском учете организации санкции за нарушение условий договоров учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Для целей налогообложения доходы, полученные в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, также подлежат включению в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете арендодателя отражение операций по признанию и предъявлению штрафных санкций отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»

Предъявлена претензия арендатору;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

Учтен НДС с суммы выставленной арендатору претензии;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Получены денежные средства по претензии.

Аренда основных средств означает, что объект основных средств (ОС) предоставляется во временное владение и пользование или во временное пользование. Сторона, которая сдает объект ОС в аренду, именуется арендодателем, а получившая сторона - арендатором (ст. 606 ГК РФ). Об учете арендованных основных средств у обеих сторон договора аренды расскажем в этом материале.

Как ведет учет арендатор

Полученный в аренду объект ОС у арендатора должен учитываться обособленно от его собственного имущества. Для учета используется не балансовый счет 01 «Основные средства», а забалансовый 001 «Арендованные основные средства» (п. 5 ПБУ 1/2008 , ). По дебету счета 001 арендованный объект ОС приходуется в оценке, указанной в договоре аренды.

Порядок учета арендных платежей у арендатора зависит от того, как именно используется арендованное ОС. В зависимости от этого арендные платежи могут учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов. В отдельных случаях арендная плата может относиться на увеличение стоимости собственного объекта основных средств.

Это означает, что бухгалтерские проводки у арендатора на арендную плату будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Бухучет у арендодателя

Главный вопрос, который возникает у арендодателя при признании дохода от сдачи в аренду объекта ОС, какой доход такая аренда формирует: от обычных видов деятельности или прочий. Зависит это от того, является ли предоставление ОС в аренду предметом деятельности арендодателя. Если да, доходы и расходы по аренде относятся к , если нет - учитываются как (через счет 91) (п.п.5 , ПБУ 9/99 , п.п.5 , 11 ПБУ 10/99).

Основанием для признания аренды предметом деятельности являются существенность, систематичность и иные критерии, определенные организацией в .

Типовые бухгалтерские записи по учету аренды у арендодателя представим в таблице:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Получена от арендатора арендная плата	51, 50 и др.	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Начислена арендная плата арендатору	62	90 «Продажи», субсчет «Выручка» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Начислен НДС с арендной платы	90, субсчет «НДС» или 91, субсчет «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Отражены расходы, связанные с предоставлением объекта ОС в аренду	20 «Основное производство» или 91, субсчет «Прочие расходы»	02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Сданный в аренду объект ОС учитывается у арендодателя либо на отдельном субсчете к счету 01, либо (если объект ОС специально приобретался для сдачи в аренду) - к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Учет аренды основных средств – процедура регистрации факта передачи во временное пользование объекта основных средств (имущества). Юридическим основанием этого процесса служит договор аренды, заключаемый между арендодателем, с одной стороны, и арендатором с другой. Срок аренды имущества в зависимости от продолжительности может может быть:

• краткосрочной (срок аренды <1 года);
• среднесрочной (срок от 1 до 3 лет);
• долгосрочной (срок > 3 лет).

Договор аренды также может предусматривать особые условия дальнейшего перехода права на объект ОС от одного лица к другому лицу. В зависимости от условий передачи основных средств, аренда может быть:

• текущей – использование имущества без передачи права собственности;
• финансируемой – передача прав собственности арендатору по истечению срока пользованием имуществом при осуществлении выкупа остаточной стоимости имущества (лизинг).

Бухгалтерский учет аренды основных средств (имущества) арендодателем

В зависимости от направления деятельности арендодателя, сдача объекта в аренду может считаться как основным видом деятельности, так и разовой сделкой. Если передача имущества входит в основной вид деятельности организации, то в бухгалтерском учете используется счет 90 – “Продажи”. Затраты возникающие с передачей имущества в аренду отражаются на дебетовых счетах – 20, 23, 26, 44. В конце месяца, сумма, собранная на этих счетах списывается на счет 90:

Дебет 90.2 Кредит 20, 23, 26, 44

При сдаче имущества в аренду арендодатель продолжает начислять амортизацию, которая отражается на дебетовом счете 91 -“Прочие доходы и расходы”. Арендатор отражает полученные основные средства на забалансовый счет 001.

Дебет 91 Кредит 02

Доходы полученные арендодателем от передачи основных средств в пользование отражаются проводкой:

Дебет 76 Кредит 90.1

На конец отчетного периода полученная сумма записывается на счет 90, и финансовый результат от передачи имущества отображается на 99 счете – “Прибыли и убытки”.

Если передача прав пользования является разовой операцией для организации, то в этом случае она отражается проводкой на счете 91 – “Прочие доходы и расходы”. Затраты возникающие со сдачей имущества в аренду, отражаются по дебету 91 счета, а доходы от платежей отображаются по кредиту 91 счета.

Арендные платежи включают уплату НДС. Для отражения начисления НДС используют следующую проводку.

Дебет 91.2/90.2 Кредит 68

Итак, аренда ОС у арендодателя предусматривает использование следующих проводок:

Учет аренды основных средств (имущества) арендатором

Арендатор при приемке основного средства во временное пользование должен отразить стоимость полученного имущества на забалансовом счете 001. Следует заметить, что арендатор не начисляет амортизацию на ОС, а арендные платежи списывается на счета расходов на основе проводки:

Дебет 20 /44 Кредит 76

Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор может осуществить вычет НДС с помощью проводки:

Дебет 19 Кредит 76 и Дебет 68 Кредит 19

Оплата платежей за пользование имуществом отображается проводкой:

Дебет 76 Кредит 51

При возврате основного средства, объект снимается со счета 001, проводкой

Кредит 001

Учет выкупа основного средства (имущества)

Рассмотрим типовые ситуации при бухгалтерском учете выкупа основных средств. Выкуп основных средств осуществляется при заключении договора лизинга. В случае выкупа арендуемого имущества, имеет место следующая проводка:

Дебет 76 Кредит 51

Расходы, связанные с поступлением основного средства отражаются на счете 08, где также отражается выкупная стоимость объекта, уплаченная арендодателю:

Дебет 08 Кредит 76

Все ранее уплаченные по договору аренды платежи относятся к вложениям в объект ОС и отражаются на сч. 08. Они учитываются как амортизация и отражаются типовой проводкой:

Дебет 08 Кредит 02

Ввод в эксплуатацию основного средства отражается в балансе проводкой:

Дебет 01 Кредит 08

Ниже приводится таблица основных проводок для осуществления выкупа основного средства у арендодателя.

Бухгалтерский учет ремонта основных средств

Вариант№1. Ремонт за счет арендатора

Если ремонт основного средства был произведен арендатором, то такие затраты отражаются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. К затратам можно отнести: заработную плату работникам (Дебет 20(44) Кредит 70), расходы на материалы и сырье (Дебет 20 (44) Кредит 10), привлечение сторонних компаний (Дебет 20/ 44 Кредит 76).

Вариант №2. Ремонт средствами арендодателя

Второй вариант предполагает осуществление ремонта средствами арендодателя. Такой вариант менее распространен и встречается при указании в договоре ответственных сторон за осуществление ремонта имущества. Затраты зачисляются в счет средств будущих платежей по аренде и отражаются на счете 20 – “Основное производство” или 44 – “Расходы на продажу”.

Сумма расходов по ремонту ОС отображается в проводкой:

Дебет 76 Кредит 20 /44

Похожие статьи